Satış bedelinin emsal araştırması yapılarak tespit edilebilecekken VUK 267. maddesinin uygulanmaması
Satış bedelinin emsal araştırılması yapılarak tespiti mümkün iken, 213 sayılı Kanunun 267. maddesi uygulanamayacağından örtülü kazanç dağıtımından bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı hakkında.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/7156
Karar No : 2021/3299
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : .................................................Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : . Hırdavat İnşaat Malzemeleri Taahhüt İmalat İthalat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ..........................................................Vergi Mahkemesinin 07/12/2015 tarih ve E:2015/364, K2015/945 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem : Davacı şirket adına, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, satışlara konu malzemelerin gerçek satış fiyatlarının emsal araştırması yapılarak tespiti mümkün iken, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde düzenlenen gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme günündeki değerini tespite yönelik olan maliyet bedeli esasına göre satışların maliyetine %5 oranı uygulanarak matrahın bulunmasının vergilendirmede gerçek durumun ortaya çıkarılması ilkesine uygun düşmediği, vergi inceleme raporunda da kabul edildiği üzere satılan malların gerçek değerinin tespit edilememe nedeninin 267. maddede belirtilen gerçek bedelin olmaması ya da bilinememesi değil, malların sayı olarak çokluğu ve çeşitliliğine ilişkin olduğu, bu haliyle mevzuata göre örtülü kazanç dağıtımı koşullarının gerçekleşmiş olmasının tarhiyat yapılması için tek başına yeterli olmadığı, bu durumun sadece tarh işleminin sebep unsurunu oluşturduğu, verginin hesaplanması esnasında, vergisel usul ve esaslara uyulması ve gerçek durumun ortaya çıkarılması gerekli olup, örtülü kazanç dağıtımı koşullarının gerçekleştiği kabul edilerek fiyatı belirlenebilecek malzemeler için Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinin uygulanamayacağı, bu durumda, hukuken geçerli ve kabul edilebilir tespitler yapılmadan, sadece varsayım ve kanaate dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, vergi inceleme raporunda davacının 2013 yılında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında ortaklarıyla ilişkili kuruma yapmış olduğu mal satışlarında, satış bedellerini emsallere uygunluk ilkesine aykırı belirlemek suretiyle kurum kazancını eksik hesapladığının tespit edildiği, davacının ilişkili kişi durumunda bulunan . Teknik Ltd. Şti.'ye yaptığı satışlarda sembolik farklar eklediği, bu farkların %1'e dahi ulaşmayacağının beyan edilerek emsaline nazaran düşük bir bedelle satış yapıldığı hususunun kabul edildiği, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13/3. maddesinde emsallere uygunluk ilkesine ilişkin düzenleme yapıldığı, incelemede davacı şirketin ilişkisiz kişilere yaptığı satışlardan elde edilen kazanç oranının tek başına dikkate alınmadığı, 213 sayılı Kanun çerçevesinde de emsal bedele ilişkin olarak değerlendirme yapıldığı, dava konusu olayda değerleme konusu iktisadi kıymetlerin değerlerinin belli olmaması veya bilinmemesi veyahut gerçek değerinin doğru olarak tespit edilememesi nedeniyle emsal bedel ölçüsünün uygulandığı, davacı şirket yetkilileri tarafından da bu durumu doğrulayacak şekilde beyanda bulunulduğu, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ DÜŞÜNCESİ : Davacı şirketin ilgili dönemde yıllık toplam satışlarının (2.580.706,15 TL) %69,72'sinin 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesi kapsamında ilişkili olduğu tespit edilen . Teknik Ltd. Şti.'ye (ortak ve yöneticisi davacı şirket yetkilisinin babası ve dayısı) yapıldığı, vergi inceleme raporunda yer alan şirket yetkilisinin ifadesinde ''ilişkili oldukları kuruma yapılan satışlarda kanunun ilgili maddelerine yeterince nüfuz edemedikleri, kendilerince yaptıkları işlemi yanlış bulmadıklarını'' beyan ettiği, bunun dışında emsaline nazaran düşük bedelle yaptıkları satışları kendileri de kabul etmiş olmakla birlikte başkaca haklı bir gerekçe ileri sürülemediği, bu haliyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde yer alan düzenlemeler dikkate alındığında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının somut olayda açık olduğu, öte yandan mevzuata göre örtülü kazanç dağıtımı koşullarının gerçekleşmiş olmasının tarhiyat yapılması için tek başına yeterli olmadığı, Vergi Mahkemesince 213 sayılı Kanun'un 267. maddesine göre matrahın belirlendiği değerlendirmesi yapılarak hüküm kurulduğu, ancak uyuşmazlıkta matrahın, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer verilen tespitlere ve davacı şirket yetkilisinin beyanlarına göre öncelikle maliyet bedelinin belirlenmesi akabinde iç emsal yöntemiyle toplam satış tutarları belirlenerek örtülü kazancın tespit edilmesi suretiyle ortaya konulduğu anlaşılmış olup, bu durumda, temyiz isteminin kabulü ile matrahın hukuka uygun olup olmadığının yukarıda belirtilen esaslara göre yeniden değerlendirilmesi suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
- Temyiz isteminin reddine,
- Temyize konu Kırıkkale Vergi Mahkemesinin 07/12/2015 tarih ve E:2015/364, K:2015/945 sayılı kararının ONANMASINA,
- Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
- Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 17/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 16/1. maddesinde, ticaret şirketlerinin tacir olduğu düzenlenmiş ve ''Ücret İsteme Hakkı'' başlıklı 20. maddesinde de; ''Tacir olan veya olmayan bir kişiye, ticari işletmesiyle ilgili bir iş veya hizmet görmüş olan tacir, uygun bir ücret isteyebilir. Ayrıca, tacir, verdiği avanslar ve yaptığı giderler için, ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanır.'' hükmüne yer verilmiştir.
Ticaret şirketleri tüzel kişilik sahibidirler. Bu durumun doğal sonucu olarak bir ticaret şirketinin ortakları ve ortaklarının ilgili bulunduğu diğer gerçek ve tüzel kişiler, şirketin tüzel kişiliği karşısında ''üçüncü kişi'' konumundadırlar. Temel amacı kâr etmek olan bir ticaret şirketinin, herhangi bir bedel karşılığı olmaksızın, şirket kaynaklarını karşılıksız olarak başkalarına kullandırması şirketin varlık amacına aykırı olduğu gibi, iktisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durumdur. Çünkü şirketin işletme kaynaklarını kendisi kullanarak değişik yollarla kâr elde etmesi mümkün olduğu halde, bu kaynaklarını karşılıksız olarak veya düşük bir karşılık ile başkasını kullandırması, şirketin mâli çıkarlarına aykırı bir durum olacaktır. Nitekim 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde yer alan düzenlemeler de, 6102 sayılı Kanunun yukarıda aktarılan hükümlerine paralel olarak düzenlenmiş ve kurum kazancının aşındırılmasının engellenmesi amaçlanmıştır.
Bir kısım vergi yükümlülerinin olabildiğince az vergi verme çabası içinde olmaları; bu amaçla vergiye tabi gelir ve işlemlerini, yasal boşlukları veya yasaların müsamahalı düzenlemelerinden ya da yasaları görmezden gelerek gizlemeleri ve vergiye tabi olmayacak şekilde göstermeleri nedeniyle, gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarmak amacıyla yürürlüğe konulduğu gerekçesinde yazılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesi ile açık olmayan veya vergiyi doğuran olayla ilişkisi kurulamayan tanık anlatımlarının kanıt olamayacağı öngörülürken, kanıt yükünün; ileri sürdüğü iddia, ekonomik, ticari ve teknik icaplara aykırı düşen yahut olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış durumları, iddia eden tarafa bırakılmış, incelemelerde vergiye tabi olayların gerçek durumunun tespitinde, bu olaya dair her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmış ve vergisel sonuçlar bakımından yapılan bir işlemin biçimsel kalıbı değil gerçek ekonomik içeriğinin esas alınması gerekliliği vurgulanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacı şirketin ilgili dönemde yıllık toplam satışlarının (2.580.706,15 TL) %69,72'sinin 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesi kapsamında ilişkili olduğu tespit edilen . Teknik Ltd. Şti.'ye (ortak ve yöneticisi davacı şirket yetkilisinin babası ve dayısı) yapıldığı, vergi inceleme raporuna ekli inceleme tutanağında davacı şirket yetkilisi ile birlikte yapılan tespitlere göre; Soru: ''.Teknik ile aradaki ticari ilişkiye bakıldığında, birer ikişer gün arayla karşılıklı olarak aynı mahiyetteki malları alıp sattığınız, emsaline nazaran bu satışlarınız için düşük satış bedelleri uyguladığınız tespit edilmiştir. Karşılıklı düzenlenen faturaların bir mal teslimine dayanıp dayanmadığı hususunda bilgi verir misiniz?'' Cevap: ''Karşılıklı fatura düzenleme işlemlerimiz birbirimizin acil stok ihtiyaçlarını karşılamak ve mal tedarik süreçlerinde doğan gereklilik üzerine birimizin tedarik ettiği malları diğer şirketinde satışını yapabilmesi içindir. Şöyle ki; bazı firmalardan mal alırken . Teknik ticari ilişkilerinin yoğun olduğu ve bazı firmalar içinde sözleşmelerle teminat altına aldığı alış haklarını ve ticari güvenilirliğini kullanarak bu malları sonrasında bize satış faturaları düzenlemek suretiyle satarak vadeli mal almamızı sağlar. Bazı yerlerden mal alırken de ''. ve firmaları gibi sektörde büyük tedarikçiler vadeli mal satmak veya kendi ürünlerinin satışına izin vermek için teminat isteme gibi yollara başvurur ve bu bizim yeterince finansal gücü olmayanlar için güçlükle çıkarır. Bizde bu ticari engelleri aşmak için babamın ve dayımın iş yeri olan ... Teknik'ten yararlandık. Aynı şekilde başka firmalardan mal alımı işlemleri sözleşmelerle kendini bağladığı için kısıtlanan . Teknik Şirketi'ne de biz destek sağlıyoruz. Bu durumda şöyle ki; ... Teknik'e mal satan tedarikçi, örneğin ''...'' firması bizim mallarımızı alıp satacaksan malların muadilini satan firmaların mallarını satmayacaksın şeklinde sözleşme ile ... Teknik'e ticari engeller çıkarmaktadır. Biz de bu engellerin aşılması amacıyla . Teknik'e yardımcı oluyoruz.. Bunlarla birlikte karşılıklı olarak düzenlenen faturalar kesinlikle gerçek mal teslimlerine ilişkin olup sahte değildir.'' Soru: ''Mükellefin 2013 yılı hesap döneminde satışları üzerinden Net Satış Kârı oranının %0,61 (binde 61) olduğu, Brüt Satış Kârı oranının ise %3,74 (yüzde 3,74) olduğu, bu düşük kârlılık oranlarının büyük bir bölümünün nedeni olarak ilişkili kuruma emsaline nazaran düşük bedelle yapılan satışların neden olduğu'' tespitine istinaden yöneltilen soruya; Cevap: ''Kâr amacı gütmedik. Şöyle ki; açıkladığımız üzere birbirimizin stok ihtiyacını karşılamak, satış yapacağı ürünlerin çeşitliliğini artırmak ve bazı ticari engelleri aşabilmek amacıyla birbirimize satışlar yaptık. Zaten eğer piyasaya satış yapar gibi birbirimize satışlarımızda kârlılık amaçlasaydık bunun bir anlamı olmayacaktı. Bizim . Teknik'e düzenlediğimiz satış faturalarında çok cüzi tutarda kâr bulunmaktadır. Bu oran %1 bile değildir. Bazen malların nakliyesini biz yapmışsak ancak o tutarı faturaya ekleriz. Ya da biraz satışların maliyetten yüksek olması gerektiğini düşünerek hareket ettiğimizden fatura başı 15-25 TL arası bir fark olur..'' Soru: ''... Teknik'e yapılan satışlarda her bir fatura bazında faturanın ihtiva ettiği mallara ilişkin maliyet bedellerini iş yerinizdeki stok bilgilerinden ya da eğer yer alıyorsa bilgisayar kayıtları üzerinden tespit edip, Müfettişliğe bildirebilir misiniz?'' Cevap: ''Maalesef biz 3-4 yıllık bir şirketiz ve tam anlamıyla profesyonel hareket edemedik, elimizden geldiğince envanter kayıtlarımızı, stok bilgilerimizi defterlere aksettirdik ama sizin istediğiniz şekilde fatura bazında maliyet bedellerinin tespiti mümkün değildir. Şöyle ki; bazı mallar 2012 yılından bazı mallar 2011 yılından dahi gelebilmekte olup, kur değişimlerinden maliyeti etkilenen mallar da bulunmaktadır. Biz yıllara göre bu malların maliyet bedellerinin endekslemesini ve değerlemesini tam olarak yapmadık. Ayrıca bizim işimizde alım satımı yapılan mal çeşidi binlerle ifade edilecek kadar çeşitlidir..'' yönünde beyanda bulunulduğu, bu durumda vergi inceleme raporunda yer alan şirket yetkilisinin ifadesinde ''ilişkili oldukları kuruma yapılan satışlarda kanunun ilgili maddelerine yeterince nüfuz edemedikleri, kendilerince yaptıkları işlemi yanlış bulmadıklarını'' beyan ettiği, bunun dışında emsaline nazaran düşük bedelle yaptıkları satışları kendileri de kabul etmiş olmakla birlikte başkaca haklı bir gerekçe ileri sürülemediği dikkate alındığında, bu haliyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde yer alan düzenlemelere göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının somut olayda açık olduğu her türlü izahtan varestedir.
Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ile tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının satın almış olduğu mallara herhangi bir kâr tutarı / oranı ilave etmeden (veya cüzi bir miktar ilave ederek) ilişkili kişiye doğrudan satılmasının ticari teamüllere uygun olmaması, 213 sayılı Kanun'un 3/B. maddesi göz önünde bulundurulduğunda bu aşamada ispat yükü üzerine düşen davacı şirket tarafından aksini ortaya koyacak herhangi bir bilgi belge de ileri sürülememesi karşısında ilişkili kişiye bedelsiz şirket kaynağı kullandırıldığının kabulü gerekmektedir.
Diğer taraftan, Vergi Mahkemesince 213 sayılı Kanun'un 267. maddesine göre matrahın belirlendiği değerlendirmesi yapılarak hüküm kurulduğu, ancak uyuşmazlıkta matrahın, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer verilen tespitlere ve davacı şirket yetkilisinin beyanlarına göre öncelikle maliyet bedelinin belirlenmesi akabinde iç emsal yöntemiyle toplam satış tutarları belirlenerek örtülü kazancın tespit edilmesi suretiyle ortaya konulduğu anlaşılmış olup, bu durumda, temyiz isteminin kabulü ile matrahın hukuka uygun olup olmadığının yukarıda belirtilen esaslara göre yeniden değerlendirilmesi suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.
